Šai rakstā analizējam PVN piemērošanu preču piegāžu ES teritorijā darījumiem saistībā ar PVN normatīvo aktu grozījumiem, kas piemērojami no 01.01.2020.
PVN normatīvie akti līdz 31.12.2019
Saskaņā ar PVN direktīvas 138.panta 1.daļu preču piegādei ES teritorijā drīkst piemērot 0% PVN likmi, ja izpildās 3 nosacījumi:
- Preces ir nosūtītas vai transportētas no vienas ES dalībvalsts uz citu ES dalībvalsti, pie tam transportu veic pircējs, pārdevējs vai trešā persona pircēja vai pārdevēja vārdā;
- Ir jābūt veiktai preču piegādei, tas ir, preču īpašumtiesības pārdevējs ir nodevis preču pircējam;
- Pircējs ir nodokļa (PVN) maksātājs vai juridiska persona, kas nav nodokļa (PVN) maksātājs, valstī, kas nav nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts.
Latvijas PVN likumā šī norma tika ieviesta, nosakot 2 nosacījumus, kas ir izpildāmi, lai preču pārdevējs drīkstētu piemērot 0% PVN likmi preču piegāžu ES teritorijā darījumiem:
- preču transporta pavaddokumentos un nodokļa rēķinā norādītais preču saņēmējs ir uzrādījis preču piegādātājam darījuma brīdī derīgu citas dalībvalsts nodokļa maksātāja (PVN) reģistrācijas numuru;
- preces ir nosūtītas vai transportētas no iekšzemes uz galamērķi citā dalībvalstī, un to apliecina preču piegādātāja rīcībā esošie preču transporta pavaddokumenti.
Latvijā praksē šī norma darbojas tādā veidā, ka pārdevējam vajadzēja iegūt no pircēja tā PVN reģistrācijas numuru, kas norādāms nodokļa rēķinā, kā arī tā rīcībā bija jābūt transporta dokumentiem, kas apliecina preču izvešanu uz citu ES dalībvalsti.
Esošā situācija radīja nenoteiktību, jo:
- PVN direktīva nenoteica, uz kuru preču piegādi ir attiecināms preču transports situācijās, kad notiek vairākas secīgas preču pārdošanas, bet tikai viena preču transportēšana starp divām ES dalībvalstīm;
- Katra dalībvalsts varēja noteikt savu dokumentu kopumu, kuru nepieciešams iegūt, lai pamatotu 0% PVN likmes piemērošanu.
Šie jautājumi tika skaidroti ES tiesas spriedumos, pamatā izskatot situācijas, kad preču piegāde notiek uz “Ex works” noteikumiem. Populārākais no tiem ir spriedums Nr. C-430/09 Euro Tyre Holding BV lietā. Spriedumā tika noteikts, ka situācijā, kad notiek divas secīgas preču pārdošanas, bet tikai viena preču transportēšana starp ES dalībvalstīm, transportu attiecina preču piegādi, ņemot vērā visus faktorus. Situācijā, kad starpnieks ir ieguvis preču īpašumtiesības nosūtīšanas dalībvalstī (piemēram, uz “Ex work” noteikumiem) un ir izteicis nodomu izvest preces uz citu ES dalībvalsti, kā arī uzrāda savu PVN numuru pārdevējam, kas izsniegts citā ES dalībvalstī, preču transports būtu jāattiecina uz pirmo preču piegādi, bet ar nosacījumu, ka gala pircējs iegūst preču īpašumtiesības saņemšanas dalībvalstī.
Tāpat spriedumos ir noteikts, ka 0% PVN likmes piemērošanu preču piegāžu ES teritorijā darījumos var liegt, ja pārdevējs zināja vai tam bija jāzina, ka tā veiktais darījums ir iesaistīts krāpšanā, kuru veic pircējs, un ka viņš nav veicis visus saprātīgos pasākumus, kas bija viņa spēkos, lai izvairītos no šīs krāpšanas (piemēram, lietā C-273/11).
PVN normatīvie akti no 01.01.2020
PVN direktīvā, PVN likumā un PVN regulā ir veikti grozījumi, kuru mērķis, cita starpā, ir risināt iepriekš minētās nenoteiktības.
Darījumu ķēde (grozījumi PVN direktīvā un PVN likumā)
Ar ķēžu darījumiem tiek saprasta situācija, kad notiek vairāk kā viena preču pārdošana starp dažādās ES valstīs reģistrētiem pircējiem, bet notiek tikai viena šo preču pārvietošana no preču pirmā pārdevēja preču gala saņēmējam. PVN direktīvā noteiktie grozījumi nosaka, ka situācijā, kad preču transportu organizē starpnieks (tas ir, transportē pats vai trešā persona tā vārdā), transportu attiecina uz preču piegādi, kas veikta šim starpniekam, bet ar nosacījumu, ka tas ir iesniedzis pārdevējam citas dalībvalsts, nevis preču nosūtīšanas valsts, PVN numuru.
Latvijā šī norma ir ieviesta analoģiski. Situācijā, ja preču transportu organizē darījumu ķēdes pirmais dalībnieks (Latvijas sabiedrība), tad, protams, transportu attiecinātu uz Latvijas sabiedrības veikto preču piegādi. Situācijā, kad transportu organizē preču gala saņēmējs, transports būtu jāattiecina uz starpnieka veikto piegādi preču gala saņēmējam, un šādā situācijā Latvijas sabiedrība būtu veikusi iekšzemes preču piegādi, kurai piemērojams Latvijas PVN 21% apmērā. Tāpat Latvijas sabiedrībai būtu jāpiemēro Latvijas PVN 21% apmērā, ja preču transportu organizē otrais starpnieks (piemēram, ja darījuma ķēdē piedalās 4 sabiedrības – Latvijas sabiedrība, divi secīgi starpnieki un preču gala saņēmējs).
Līdz ar to “Ex work” preču piegādes darījumos, kur iesaistīts starpnieks, ir būtiski iegūt pierādījumus, ka transportu organizē persona (pati vai trešā persona tās vārdā), kurai Latvijas sabiedrība ir veikusi preču piegādi.
Priekšnosacījumi 0% PVN likmes piemērošanai (grozījumi PVN direktīvā)
Līdz šim preču piegādes ES teritorijā darījumos citas ES dalībvalsts PVN numura esamība preču pircējam bija formāla prasība, lai pamatotu 0% PVN likmes piemērošanu preču piegādātājam. Tāpat formāla prasība bija šo darījumu iekļaušana pārskatā par preču piegādēm un sniegtajiem pakalpojumiem ES teritorijā. Tas ir, ja šīs formālās prasības nebija izpildītas, atbilstoši ES tiesas spriedumiem, tas tomēr nebija pamats liegt 0% PVN piemērošanu preču piegāžu ES teritorijā darījumos.
No 01.01.2020 PVN direktīvā šī pieeja ir mainīta. Tas ir, ja pircējam preču piegādes ES teritorijā darījumā brīdī nav bijis derīgs citas ES dalībvalsts PVN numur, vai arī pārdevējs (Latvijas sabiedrībai) šo darījumu nav iekļāvis pārskatā par preču piegādēm un sniegtajiem pakalpojumiem ES teritorijā, tad pārdevējs zaudē tiesības piemērot 0% likmi, neskatoties uz to, ka prece ir izvesta uz citu ES dalībvalsti.
Latvijas PVN likumā papildus grozījumi šai sakarā nav veikti, tas ir, likumā jau iepriekš bija noteikts obligāts pienākums pārliecināties par pircēja citā dalībvalstī izsniegtā PVN numura derīgumu. Tomēr ir svarīgi, ka visi preču piegādes ES teritorijā darījumi tiek uzrādīti pārskatā par preču piegādēm un sniegtajiem pakalpojumiem ES teritorijā, jo šādu darījumu neuzrādīšanas rezultātā Latvijas sabiedrība var zaudēt tiesības piemērot 0% PVN likmi. Tāpat vajadzētu pārliecināties, ka Latvijas sabiedrība regulāri veic citu ES dalībvalstu pircēju PVN numuru derīguma pārbaudi VIES sistēmā (ne tikai uzsākot darījuma attiecības bet katrā piegādes darījumā).
Dokumenti, kas iegūstami 0% PVN likmes pamatošanai (grozījumi PVN regulā)
Lai harmonizētu ES dalībvalstu prasības attiecība uz dokumentiem, kas iegūstami, lai pamatotu 0% PVN likmes piemērošanu preču piegāžu ES teritorijā darījumiem, ir veikti grozījumi PVN regulā. Tā kā PVN regula ir piemērojama tieši, Latvijas normatīvajos aktos papildu izmaiņas nav veiktas. Grozījumi nosaka kādi dokumenti ir pietiekami (bet nav uzskatāmi par neapstrīdamiem) 0% PVN likmes pamatošanai preču piegāžu ES teritorijā darījumos:
(i) Ja preču sākotnējais pārdevējs (RPK) ir organizējis preču transportu (pats vai cita persona tās vārdā), tad var uzskatīt, ka 0% likme piemērota pamatoti, ja:
- Pārdevēja rīcībā ir vismaz divi zemāk A. punktā minētie dokumenti, kas nav savstarpēji pretrunīgi un ko ir izdevušas dažādas puses, kuras nav atkarīgas viena no otras, no pārdevēja un no pircēja, vai
- Pārdevēja rīcībā ir vismaz viens zemāk A. punktā minētais dokuments kopā ar jebkādu vienu B. punktā minēto dokumentu, kuri nav savstarpēji pretrunīgi un ko ir izdevušas dažādas puses, kuras nav atkarīgas viena no otras, no pārdevēja un no pircēja,
(ii) Pārdevēja rīcībā ir šādi dokumenti:
- rakstisks pircēja paziņojums par to, ka pircējs vai trešā persona pircēja vārdā ir nosūtījusi vai transportējusi preces, un tajā ir norādīta preču galamērķa dalībvalsts (turpmāk Pircēja paziņojums). Minētajā paziņojumā norāda: izdošanas datumu; pircēja nosaukumu / vārdu un uzvārdu un adresi; preču daudzumu un veidu; preču ievešanas datumu un vietu; un tās personas identifikācija, kas preces pieņem pircēja vārdā; un
- vismaz divi A. punktā minētie pierādījumi, kas nav savstarpēji pretrunīgi un ko ir izdevušas dažādas puses, kuras nav atkarīgas viena no otras, no pārdevēja un no pircēja, vai
- vismaz viens A. punktā minētais pierādījums kopā ar jebkādu vienu B. punktā minētu pierādījumu, kas nav savstarpēji pretrunīgi un ko ir izdevušas dažādas puses, kuras nav atkarīgas viena no otras, no pārdevēja un no pircēja,
Rakstiskais pircēja paziņojums ir pircējam ir jāizsniedz līdz piegādei sekojošā mēneša 10.datumam.
A. punkta dokumenti ietver dokumentus saistībā ar preču nosūtīšanu vai transportēšanu, piemēram, parakstīts CMR dokuments vai pavadzīme (note), kravaszīme (bill of ladding) , rēķins par gaisa kravu pārvadājumiem (airfreight invoice), preču pārvadātāja izsniegts rēķins.
B. punkta dokumenti ietver:
- apdrošināšanas polise attiecībā uz preču nosūtīšanu vai transportēšanu vai bankas dokumenti, kas pierāda maksājumu par preču nosūtīšanu vai transportēšanu;
- valsts sektora iestāžu (amatpersonu), piemēram, notāru, izsniegti oficiāli dokumenti, kas apstiprina preču ievešanu galamērķa dalībvalstī
- noliktavas turētāja izsniegta faktūra galamērķa dalībvalstī, kas apstiprina preču glabāšanu minētajā dalībvalstī.
Jāņem vērā, ka PVN regulā ietvertās prasības neatceļ esošo katras ES dalībvalsts praksi vai prasības. Tas ir, joprojām 0% PVN likmi varēs pamatot arī ar iepriekš izmantotajiem dokumentiem vai pierādījumiem, ja tas atbilst tās valsts normatīvajiem aktiem. Tomēr strīdīgās situācijās ieteicams vadīties atbilstoši PVN regulā ietvertajiem norādījumiem.
Visos darījumos Latvijas sabiedrībām ir pienākums veikt pircēju izpēti, lai pārliecinātos, ka pircējs nav iesaistīts krāpšanā. Pircēju izvērtēšanu var veikt atbilstoši VID publicētai metodikai, kas pieejama šeit.